มาตรฐานการรายงานทางการเงิน ฉบับที่ 3 (TFRS 3) เรื่อง “การรวมธุรกิจ” จึงถูกกำหนดขึ้นโดยสภาวิชาชีพบัญชี เพื่อให้สอดคล้องกับมาตรฐานสากล IFRS 3 โดยมีการประกาศบังคับใช้ในประเทศไทยตั้งแต่ปี 2565 เป็นต้นมา วัตถุประสงค์หลักของมาตรฐาน มาตรฐานฉบับนี้มุ่งเน้นการยกระดับคุณภาพข้อมูลทางการเงินในกรณีที่มีการรวมธุรกิจ เพื่อให้ผู้ใช้งบการเงิน เช่น นักลงทุน เจ้าหนี้ หรือผู้มีส่วนได้เสีย สามารถตัดสินใจได้อย่างถูกต้องและมีข้อมูลเพียงพอ โดยมีวัตถุประสงค์หลักดังนี้ 1. การรับรู้และวัดมูลค่าสินทรัพย์และหนี้สิน – ผู้ซื้อจะต้องบันทึกสินทรัพย์และหนี้สินที่ได้มาในมูลค่ายุติธรรม (Fair Value) 2. การรับรู้ค่าความนิยม (Goodwill) หรือกำไรจากการซื้อในราคาต่อรอง – หากสิ่งตอบแทนที่จ่ายมากกว่ามูลค่าสุทธิของสินทรัพย์สุทธิ จะถือว่าเกิด Goodwill แต่หากจ่ายน้อยกว่า ต้องบันทึกเป็นกำไรทันที 3. การเปิดเผยข้อมูลที่โปร่งใส – เพื่อให้ผู้ใช้งบการเงินเข้าใจถึงธรรมชาติ เงื่อนไข และผลกระทบที่เกิดจากการรวมธุรกิจ ขอบเขตการใช้ TFRS 3 ใช้กับธุรกรรมที่เข้าข่ายเป็น “การรวมธุรกิจ” เท่านั้น แต่จะไม่ครอบคลุมในบางกรณี ได้แก่ การจัดตั้งกิจการร่วมการงาน (Joint Arrangements) การซื้อเฉพาะสินทรัพย์หรือกลุ่มสินทรัพย์ที่ไม่เข้าข่ายเป็นธุรกิจ การรวมกิจการภายใต้การควบคุมเดียวกัน (Common Control) ข้อกำหนดนี้ช่วยป้องกันไม่ให้มีการตีความคลาดเคลื่อน และทำให้การบันทึกบัญชีสะท้อนสภาพที่แท้จริง วิธีการบันทึกบัญชี – Acquisition Method มาตรฐานกำหนดให้ทุกการรวมธุรกิจต้องใช้ วิธีซื้อ (Acquisition Method) เท่านั้น โดยมีขั้นตอนสำคัญ 4 ขั้น ได้แก่ 1. ระบุผู้ซื้อ (Identify the Acquirer) – ต้องพิจารณาว่ากิจการใดเป็นผู้ควบคุมอีกฝ่าย 2. กำหนดวันที่ซื้อ (Acquisition Date) – คือวันที่ผู้ซื้อได้รับอำนาจควบคุมผู้ถูกซื้อ ซึ่งมักตรงกับวันที่โอนผลประโยชน์หรือสิ่งตอบแทน 3. รับรู้และวัดมูลค่าสินทรัพย์ หนี้สิน และส่วนได้เสียที่ไม่มีอำนาจควบคุม – โดยใช้มูลค่ายุติธรรม ณ วันที่ซื้อ 4. รับรู้และวัดมูลค่า Goodwill หรือกำไรจากการซื้อในราคาต่อรอง – เป็นผลต่างระหว่างมูลค่าที่จ่ายกับมูลค่าสุทธิของสินทรัพย์สุทธิที่ได้รับ ค่าความนิยม (Goodwill) และการซื้อในราคาต่อรอง Goodwill คือสินทรัพย์ไม่มีตัวตนที่เกิดขึ้นจากการรวมธุรกิจ มักสะท้อนถึงคุณค่าที่จับต้องไม่ได้ เช่น แบรนด์ ความสัมพันธ์กับลูกค้า หรือศักยภาพการสร้างกำไรในอนาคต การคำนวณ Goodwill คือ Goodwill = (สิ่งตอบแทนโอน + ส่วนได้เสียที่ไม่มีอำนาจควบคุม + มูลค่าการถือหุ้นเดิม) − มูลค่าสุทธิของสินทรัพย์สุทธิ หากผลรวมดังกล่าวน้อยกว่า มูลค่าสุทธิของสินทรัพย์สุทธิ → ต้องบันทึกเป็น กำไรจากการซื้อในราคาต่อรอง (Bargain Purchase) ซึ่งรับรู้ในงบกำไรขาดทุนทันที ข้อยกเว้นที่ต้องใช้มาตรฐานอื่น แม้ว่า TFRS 3 จะครอบคลุมหลักการทั่วไป แต่ในบางรายการ ต้องอ้างอิงไปยังมาตรฐานบัญชีอื่น เช่น • TFRS 37 : การประมาณการหนี้สินและหนี้สินที่อาจเกิดขึ้น • TFRS 12 : ภาษีเงินได้ • TFRS 19 : ผลประโยชน์ของพนักงาน • TFRS 16 : สัญญาเช่า • TFRS 2 : การจ่ายโดยใช้หุ้นเป็นเกณฑ์ สิ่งนี้ทำให้การบันทึกข้อมูลสอดคล้องและเป็นระบบมากขึ้น การเปิดเผยข้อมูล กิจการที่มีการรวมธุรกิจต้องเปิดเผยข้อมูลอย่างละเอียดเพื่อความโปร่งใส เช่น • รายละเอียดของกิจการที่ซื้อและเหตุผลในการซื้อ • มูลค่าและองค์ประกอบของสิ่งตอบแทนที่โอน • Goodwill ที่เกิดขึ้นพร้อมคำอธิบาย • วิธีการวัดมูลค่าและสมมติฐานสำคัญที่ใช้